《關(guān)于厘清會計責任和審計責任合理界定注冊會計師的民事責任的建議》收悉。經(jīng)認真研究并商最高人民法院、財政部,現(xiàn)就有關(guān)問題答復(fù)如下:

一、關(guān)于會計責任與審計責任

我會在日常監(jiān)管及執(zhí)法過程中,嚴格區(qū)分會計責任和審計責任,判定會計責任以是否違反《企業(yè)會計準則》等會計制度為依據(jù),判定審計責任以是否違反《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》等執(zhí)業(yè)規(guī)則為基準,不以上市公司等主體信息披露虛假的會計責任而直接“倒推”審計機構(gòu)的審計責任。我們同意提案所提建議,并將持續(xù)加強資本市場會計監(jiān)管,繼續(xù)推動各類主體各盡其責,切實提升資本市場財務(wù)信息披露質(zhì)量和審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)能力。杭州代理記賬

二、關(guān)于證券服務(wù)機構(gòu)民事責任

證券法第一百六十三條明確規(guī)定,會計師事務(wù)所等證券服務(wù)機構(gòu)在證券發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動中,制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏,給他人造成損失的,應(yīng)當與委托人承擔連帶賠償責任,但是能夠證明自己沒有過錯的除外。我們認為,應(yīng)當基于侵權(quán)法規(guī)定與原理解釋該條文,即如何在區(qū)分侵權(quán)人過錯類型基礎(chǔ)上,確定與過錯程度相適應(yīng)的侵權(quán)責任;同時也要考慮法律邏輯與公共政策的平衡,即在遵循侵權(quán)法原理前提下,兼顧“通過侵權(quán)責任手段激勵證券服務(wù)機構(gòu)切實發(fā)揮看門人作用”“避免因責任過重威脅到證券服務(wù)機構(gòu)行業(yè)經(jīng)營”雙重政策目標的實現(xiàn),切實保障資本市場的健康發(fā)展。

因此,我們同意提案關(guān)于“證券服務(wù)機構(gòu)明知委托人虛假陳述,而故意不予糾正或者不出具非無保留意見的,應(yīng)與委托人對投資人的損失承擔連帶責任”以及“證券服務(wù)機構(gòu)能夠證明自身沒有過錯的,不承擔賠償責任”的意見。對于證券服務(wù)機構(gòu)因過失造成投資者損失的賠償責任,最高人民法院將加快對該問題的深入調(diào)研,盡快出臺合理確定證券服務(wù)機構(gòu)民事賠償責任的規(guī)則,以準確適用證券法相關(guān)規(guī)定,平衡保護相關(guān)主體利益,公平分配侵權(quán)責任與商業(yè)活動損失。我會與有關(guān)部門將配合完善會計師事務(wù)所民事責任承擔機制,切實保護投資者合法權(quán)益。

感謝對資本市場發(fā)展的關(guān)心和支持,歡迎繼續(xù)提出意見和建議。

附 ：

建議主題-關(guān)于厘清會計責任和審計責任的建議

建議人：朱建弟

建議提交部門：中國證監(jiān)會

內(nèi) 容：

一、區(qū)分會計責任和審計責任的必要性

目前，注冊會計師行業(yè)承擔的法律責任有行政責任、民事責任和刑事責任。在民事賠償責任方面，新《證券法》要求承擔連帶責任，第一百六十三條規(guī)定證券服務(wù)機構(gòu)制作、出具的文件存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當與委托人承擔連帶責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。同時新《證券法》還引入新的集體訴訟制度，最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于證券糾紛代表人訴訟若干問題的規(guī)定》，則進一步落實證券集體訴訟制度，加大了注冊會計師承擔民事賠償責任的風(fēng)險。

對于審計失敗給投資者造成的損失，注冊會計師應(yīng)當承擔一定的賠償責任，但責任范圍和過錯程度應(yīng)當匹配。以前在西方國家盛行的“深口袋”現(xiàn)象在我國開始出現(xiàn)，即投資者不會考慮上市公司和注冊會計師責任孰大孰小問題，誰承擔的起賠償，就向誰索賠。人民法院也是按照這個思路去判案，不去考慮在會計職業(yè)利益與社會公眾利益之間尋求平衡。如果不分青紅皂白或一味加重注冊會計師的民事責任的承擔，這種職業(yè)的危險系數(shù)會急劇加大，大型事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營面臨挑戰(zhàn)，最終將導(dǎo)致不再有優(yōu)秀人才從事這個行業(yè)。因此，厘清會計責任和審計責任，責罰相當是推進注冊會計師健康發(fā)展的保證。

當前，一個非常重要的問題是需要厘清會計責任和審計責任。上市公司和會計師事務(wù)所作為財務(wù)報告供應(yīng)鏈條上最關(guān)鍵的兩個環(huán)節(jié)，一個是生產(chǎn)信息，一個是鑒證信息，兩者的工作存在密切聯(lián)系。因此，證券法要求兩者均對財務(wù)信息承擔相應(yīng)責任。

上市公司是公眾公司，絕大多數(shù)股東不直接參與經(jīng)營管理，所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)處于分離狀態(tài)。全體股東將公司的經(jīng)營管理活動委托給管理層，全體股東成為委托人，管理層成為受托人，這就產(chǎn)生全體股東如何監(jiān)督管理層的經(jīng)營管理的問題。根據(jù)證券法的規(guī)定，管理層需要編制定期報告，向股東報告受托責任，其中財務(wù)報告是定期報告中的核心內(nèi)容。這些財務(wù)報告必須由注冊會計師出具客觀、公正的審計報告。對上市公司來說，上市公司及其管理層對編制財務(wù)報告承擔法律責任，這是會計責任；對注冊會計師而言，會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師對出具審計報告承擔法律責任，這是審計責任。

對于上市公司、公司債券上市交易的公司、股票在國務(wù)院批準的其他全國性證券交易場所交易的公司，新證券法規(guī)定的承擔財務(wù)報告和定期報告會計責任的主體范圍要大的多，涉及發(fā)行人的控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員和其他直接責任人員。

區(qū)分會計責任和審計責任，有利于推動各方歸位盡責，提高財務(wù)信息質(zhì)量。先有會計責任，后有審計責任。會計責任和審計責任既不能相互替代，也不能相互轉(zhuǎn)嫁，會計師事務(wù)所及其簽字注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除上市公司及其管理層的會計責任。

二、合理界定注冊會計師的民事責任

建議證監(jiān)會進一步完善監(jiān)管工作的科學(xué)性，包括更合理地認定和劃分財務(wù)信息披露相關(guān)事項涉及的會計責任和審計責任，并以此為基礎(chǔ)考慮可能涉及的更有針對性的監(jiān)管措施，通過推動人民法院公平貫徹責罰對等的原則，為各方主體營造高效、透明和公正的監(jiān)管環(huán)境。原因如下：

首先，從證券服務(wù)機構(gòu)的工作特點和成本考量，為了保障證券服務(wù)機構(gòu)能夠充分適當履行職責，不應(yīng)對中介機構(gòu)苛以過重乃至于超出其職責范圍的注意義務(wù)，而是需要保持一定的平衡。否則，動輒得咎必然會打破市場各方的責任邊界，走向市場監(jiān)管良好目的的反面，也不利于市場投資者的理性成長。因此，證券服務(wù)機構(gòu)對與其有關(guān)的證券虛假陳述行為是否承擔民事賠償責任、承擔何種性質(zhì)的民事賠償責任，應(yīng)該取決于不同行為的性質(zhì)、主觀過錯種類和過錯程度，責任與過錯應(yīng)該相適應(yīng)。

其次，根據(jù)《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下稱“《若干規(guī)定》”）第二十四條規(guī)定，專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)及其直接責任人違反證券法（1998年頒布）第一百六十一條和第二百零二條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責。第二十七條規(guī)定，證券承銷商、證券上市推薦人或者專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)，知道或者應(yīng)當知道發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對投資人的損失承擔連帶責任?！蹲C券法》（1998年頒布）第一百六十一條規(guī)定，為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任。此處的責任性質(zhì)雖然仍規(guī)定為連帶責任，但強調(diào)是對“其應(yīng)負有責任的部分”而非全部連帶責任。不難看出，《若干規(guī)定》制定時，根據(jù)當時證券法的具體規(guī)定對證券中介服務(wù)機構(gòu)民事責任類型作了明確區(qū)分。

2005年證券法修改后，原第一百六十一條的上述規(guī)定被修改后的第一百七十三條內(nèi)容所取代，具體規(guī)定中未再區(qū)分中介機構(gòu)故意或過失情況。但是，2007年頒布的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下稱“《審計侵權(quán)規(guī)定》”）的第五條和第六條，不僅對會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)中故意和過失侵權(quán)造成利害關(guān)系人損失的賠償責任作出了不同規(guī)定，而且比《若干規(guī)定》更為明確地列舉規(guī)定了認定故意和過失的不同情形?！秾徲嬊謾?quán)規(guī)定》對認定會計師事務(wù)所的民事責任類型和大小具有重要參考適用價值。該司法解釋立法意旨與《若干規(guī)定》基本一脈相承，依照該司法解釋規(guī)定，如果中介機構(gòu)承擔連帶賠償責任，主觀上需要有與發(fā)行人或者上市公司惡意串通等知道或應(yīng)當知道的故意，構(gòu)成共同侵權(quán)。而在過失的情況下，人民法院應(yīng)根據(jù)其過失的大小確定其賠償責任。

根據(jù)2009年頒布的《侵權(quán)責任法》第八條的規(guī)定，應(yīng)承擔連帶責任的共同侵權(quán)是指二人以上共同實施侵權(quán)行為。理論上，共同侵權(quán)行為通常表現(xiàn)為主觀上行為人之間有意思聯(lián)絡(luò)或者多個行為人之間對侵權(quán)行為知道或者應(yīng)當知道?！肚謾?quán)責任法》第十一條規(guī)定，二人以上分別實施侵權(quán)行為造成同一損害，能夠確定責任大小的，各自承擔相應(yīng)的責任；難以確定責任大小的，平均承擔賠償責任。綜上，考察相關(guān)法律規(guī)定的沿革背景，我認為判斷中介機構(gòu)的責任類型時應(yīng)考量其過錯性質(zhì)，才符合立法意旨。

再次，證券中介服務(wù)機構(gòu)應(yīng)當就其負有責任的部分對投資者損失承擔過錯補充責任。理論上，一般將共同責任劃分為按份責任、連帶責任和補充責任。按份責任是指由多數(shù)人按照法律規(guī)定或合同約定各自承擔特定份額的責任。連帶責任是由于違反連帶債務(wù)或共同侵權(quán)行為而產(chǎn)生的民事責任。補充責任，是指在應(yīng)承擔責任主責任人的財產(chǎn)不足給付時，補充責任人對不足部分予以補充的責任。不難看出，責任產(chǎn)生的原因和當事人之間的法律關(guān)系決定著責任的具體承擔方式。

就補充責任而言，既強調(diào)了共同責任中多個責任主體的主從順位，也反映了多個責任主體之間過錯性質(zhì)和程度的不同。從實踐看，補充責任人要么與主責任人之間存在某種法律上的監(jiān)督管理或利益支配關(guān)系，要么對主責任人的債務(wù)不履行行為具有一定的過錯。在侵權(quán)性的補充責任中，補充責任人承擔的是過錯補充責任。最高人民法院法函[1998]13號“關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題”的復(fù)函（現(xiàn)行有效）指出：“在民事責任的承擔上，應(yīng)當先由債務(wù)人負責清償，不足部分，再由會計師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔賠償責任”。這是關(guān)于侵權(quán)性補充責任的直接規(guī)定，會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告，存在過錯自不待言，對虛假驗資企業(yè)對外債務(wù)清償不足部分，批復(fù)要求驗資會計師事務(wù)所在其“證明金額的范圍內(nèi)”承擔賠償責任，不難看出，此時會計師事務(wù)所承擔的是有限的補充責任。

綜上，根據(jù)民法公平原則和權(quán)利與義務(wù)、過錯與責任相一致的一般原則，當證券中介服務(wù)機構(gòu)在執(zhí)業(yè)過程中，疏忽大意，把關(guān)不嚴，使本來可以避免的或者減少的損失得以發(fā)生或者擴大，屬于補充責任人，應(yīng)當對投資者損失應(yīng)承擔補充賠償責任。

由于新《證券法》并未明確證券服務(wù)機構(gòu)承擔連帶責任的主觀要件，法院在審理案件時，可能直接將證券服務(wù)機構(gòu)受到證監(jiān)會行政處罰，直接等同于證券服務(wù)機構(gòu)知道或者應(yīng)當知道上市公司虛假陳述而不予糾正，進而判決證券服務(wù)機構(gòu)與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)，要求證券服務(wù)機構(gòu)對投資者的損失承擔連帶責任。該等責任認定方式與《若干規(guī)定》確立的證券服務(wù)機構(gòu)責任認定規(guī)則相悖，導(dǎo)致證券服務(wù)機構(gòu)承擔加重的連帶責任，將對證券中介服務(wù)行業(yè)造成毀滅性的打擊，將證券服務(wù)機構(gòu)執(zhí)業(yè)不嚴謹?shù)男袨榈韧谂c上市公司惡意串通的虛假陳述行為，將證券服務(wù)機構(gòu)和上市公司視為一個整體，導(dǎo)致證券服務(wù)機構(gòu)很可能因為某一單業(yè)務(wù)而產(chǎn)生破產(chǎn)的重大風(fēng)險。

三、相關(guān)建議

綜上所述，我建議，應(yīng)當對證券服務(wù)機構(gòu)故意和過失情形下分別應(yīng)承擔的法律責任進行相應(yīng)區(qū)分，即：證券服務(wù)機構(gòu)明知委托人虛假陳述，而故意不予糾正或者不出具非無保留意見的，應(yīng)與委托人對投資人的損失承擔連帶責任；證券服務(wù)機構(gòu)因過失制作、出具存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的文件，給投資人造成損失的，應(yīng)由委托人先承擔賠償責任，委托人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償投資者損失的，由證券服務(wù)機構(gòu)承擔與其過失程度相應(yīng)的補充賠償責任；證券服務(wù)機構(gòu)能夠證明自身沒有過錯的，不承擔賠償責任。

來源：馬靖昊說會計